关于无证经营者、非法经营者能否成为本罪主体的问题

实践中，对无证经营者、非法经营者能否成为逃税罪主体存在不同认识，主要有三种观点：

第一种观点：无证经营者和非法经营者未进行税务登记，不属于纳税义务人，不能成为逃税罪主体。其理由是，税法规范合法行为，确认二者纳税主体地位即等于承认其经营合法性。
第二种观点：无证经营者和非法经营者可以成为逃税罪主体。只要实施税法规定的应税行为，就负有纳税义务，对其征税并不等于承认非法经营的合法性。2001 年最高人民法院研究室《关于对既涉嫌非法经营又涉嫌偷税的经济犯罪案件如何适用法律问题的意见函》也明确，行为人实施非法经营犯罪过程中涉嫌偷税构成犯罪的，应以处罚较重的犯罪追究刑事责任，不实行数罪并罚，该函认可了非法经营者的纳税义务。
第三种观点：非法经营者不能按逃税罪处理，无证经营者可以成为逃税罪主体。

我们倾向同意第三种观点，认为应对无证经营者和非法经营者区别对待：

1. 无证经营者可成为逃税罪主体

无证经营者指经营内容合法，但未依法办理税务登记的单位和个人。实践中存在大量仅办理工商登记、未办理税务登记的生产经营纳税人，相关法律法规及批复已明确其纳税义务及犯罪主体资格：

《税收征收管理法》第 4 条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”
《税收征收管理法》第 37 条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”
2007 年公安部《关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复》规定：“根据《中华人民共和国税收管理法》第四条、第三十七条的规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，可以构成偷税罪的犯罪主体。其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的，公安机关应当以偷税罪立案侦查，依法追究刑事责任。”

由此可见，未进行税务登记甚至未进行工商登记的无证经营者，具有法定纳税义务。其违法之处在于经营形式（未办登记），而非经营内容，合法的经营内容是纳税义务的产生依据。只要存在合法应税行为或事实，就必须依法缴税；经营形式的欠缺应承担行政责任，但不能以此规避纳税义务。